中國稅務居民境外帳戶資料將主動交換給稅局

境外帳戶資訊將呈於中國稅務機關，準備好了嗎？

2016-01-29 後魯說國際稅

2015年12月17日，中國簽署了《金融帳戶涉稅資訊自動交換之多邊政府間協議》(“《多邊自動情報切換式通訊協定》”, Multilateral CompetentAuthority Agreement on Automatic Exchange of Financial Account Information)[1]。截至2015年12月21日，共有78個國家已經簽署該協定[2]。另外，截至2015年12月11日，已經有97個國家和地區承諾執行多邊自動情報交換(即未簽署《多邊自動情報切換式通訊協定》的只有19個國家)[3]。筆者在5年前，開始意識到稅務資訊的多邊自動情報交換是大勢所趨，且改變了國際稅法近百年建立的規則。但沒有想到，中國這麼快就簽署了《多邊自動情報切換式通訊協定》。

1、意味著什麼?

目前，世界上有大約3000多個避免雙重徵稅的協定，其絕大多數都包括情報交換條款。但是，它們沒有賦予稅務機關實際征管能力的“利齒”—這些情報交換是依申請進行的(非自動)，並且需要提供涉稅的證明材料；因此在實踐中，其作用非常有限。

但是，中國最近簽署的《多邊自動情報切換式通訊協定》將會是主動進行的、無需提供具體涉稅理由的情報交換。這是國際稅務歷史上的一次變革，是在G20推動、OECD主導下建立起來的新的國際稅務秩序。其將賦予參與國家的稅務機關與跨境逃避稅鬥爭以“利齒”。“打蛇要打七寸”，金融機構就是國際稅務情報交換中的“七寸”。這是OECD借鑒了美國境外帳戶法案(FATCA)從金融機構抓起的智慧。

2017年9月，中國個人及其控制的公司在下列56個國家和地區開設的銀行帳戶資訊(截至到2016年底的資訊)將會主動呈報於中國稅務機關(重點國家和地區用中文標出):

Anguilla（安圭拉）, Argentina, Barbados (巴貝多), Belgium (比利時), Bermuda (百慕大), British Virgin Islands (英屬維京群島), Bulgaria, Cayman Islands (開曼群島), Colombia, Croatia, Curaçao, Cyprus (賽普勒斯), Czech Republic, Denmark, Dominica, Estonia, Faroe Islands, Finland, France, Germany, Gibraltar, Greece, Greenland, Guernsey (根西), Hungary, Iceland, India, Ireland, Isle of Man (馬恩島) , Italy (義大利), Jersey (澤西), Korea, Latvia, Liechtenstein (列支敦士登), Lithuania, Luxembourg (盧森堡), Malta (馬爾他), Mauritius (模里西斯), Mexico, Montserrat, Netherlands (荷蘭), Niue, Norway, Poland, Portugal, Romania, San Marino (聖馬利諾), Seychelles (塞席爾), Slovak Republic, Slovenia, South Africa, Spain, Sweden, Trinidad and Tobago, Turks and Caicos Islands, United Kingdom (英國)

2018年9月，中國個人及其控制的公司在下列40個國家和地區開設的銀行帳戶資訊(截至到2017年底的資訊)將會主動呈報於中國稅務機關(重點國家和地區用中文標出):

Albania, Andorra, Antigua and Barbuda, Aruba, Australia (澳大利亞), Austria, The Bahamas (巴哈馬), Belize（貝理斯）, Brazil, Brunei Darussalam（汶萊）, Canada (加拿大), Chile, Cook Islands (科克群島), Costa Rica, Ghana, Grenada, Hong Kong (香港地區), Indonesia (印尼), Israel, Japan (日本), Kuwait, Marshall Islands, Macao (澳門), Malaysia (馬來西亞), Monaco (摩納哥), New Zealand (紐西蘭), Panama, Qatar, Russia, Saint Kitts and Nevis (聖基茨與尼維斯), Samoa (薩摩亞), Saint Lucia, Saint Vincent and the Grenadines（聖文森）, Saudi Arabia, Singapore (新加坡), Sint Maarten, Switzerland (瑞士), Turkey, United Arab Emirates (阿聯酋), Uruguay 與美國的情報交換，為中美已經原則性簽署的FATCA (美國境外帳戶法案) 協議所涵蓋。

2、那些資訊需要交換？

OECD發佈的統一報告標準 (CommonReporting Standard)用300多頁的篇幅規定了那些資訊需要交換、如何交換以及相關的盡職調查等。

簡言之，對中國個人來講，下列資訊需要交換：
姓名, 地址,（出生日期和地點可以交換但不是必須）、稅務居民所在地、帳號、稅務登記號碼 (TIN)、年末帳戶餘額和價值、利息、股息、買賣金融資產的收益、帳戶所在的金融機構的名稱。

對於公司帳戶，需要看公司是積極類型所得公司還是消極所得公司。如果公司是消極所得類型的公司(投資所得占50%以上)，需要將控制人作為情報交換的物件。而對於控制人，則要根據金融行動特別工作組(FinancialAction Task Force, FATF)的關於反洗錢的行動建議來判定。

3、情報交換有無門檻、漏洞?

對於已有的個人帳戶，沒有門檻；即無論金額多少，均在情報交換的範圍。對於已有的公司客戶，金額在25萬美元以下的可以不在情報交換的範圍之內。對於新開設的個人或者公司帳戶，無論金額大小均需進行情報交換。

多邊自動情報交換是國際社會與跨境逃避稅鬥爭而編織的巨網。如此巨網，有漏洞在所難免。而利用這些漏洞是一個風險很大的行為。比如，納稅人可以選擇將資金轉移到沒有進行情報交換的國家和地區，但是，該大網實際上就是一個國際秩序。一旦將資金轉再次回到情報交換涵蓋國家的金融機構，將非常困難——此時，體系內的金融機構將會進行非常嚴格的反洗錢調查。而負責制定國際反洗錢標準的FATF，已在2012年建議將逃避稅(tax offences)作為反洗錢的前提。其後，許多國家和地區包括瑞士、香港、新加坡等都頒佈了規定對FATF的建議進行落實。

4、稅務居民身份?

在金融機構決定情報交換的具體國家時，個人稅務居民身份所在地至關重要。因為稅務居民身份所在地將決定稅務情報向哪個國家的稅務機關提供。如果一個人被認為是中國的稅務居民，其在境外開設的帳戶資訊，無論是在香港、新加坡、英國、澳大利亞、瑞士等國家和地區開設，均需向中國稅務機關提供。

然而，中國個人的稅務居民身份，又是一個複雜的技術問題。根據《中華人民共和國個人所得稅法》，所有因戶籍、家庭、經濟利益關係而在中國境內習慣性居住的個人均被視同中國稅務居民。基於此，所有持有中國護照的個人均有可能被視為中國稅務居民（儘管戶籍與護照並非一一對應)。根據中國簽署的稅收協定，當中國個人同時為兩個或者兩個以上國家的稅務居民時，則要借助複雜的稅務居民分配規則(Tie-breaker rule)來判定個人最終的稅務居民身份所在地歸屬。

本文不去探討這些細緻的技術問題。但可以得出的一個初步結論是，所有持有中國護照的個人在境外開設的帳戶資訊都有可能被情報交換所涵蓋、而主動提交到中國稅務機關。

5、未申報境外收入的法律後果

對於中國稅務居民全球所得進行徵稅，這是中國個人所得稅法一直以來的一個非常明確的原則。因此，認為中國稅務機關現在才開始對中國稅務居民的全球所得進行徵稅是錯誤的。中國個人的境外所得未在中國進行納稅申報更多是一個實踐中稅收征管能力的問題。在多邊稅務情報交換之前，中國稅務機關由於難以獲得中國個人的境外資訊而無法對其進行追繳。

多邊稅務情報交換將使中國稅務機關自動獲得與中國個人的境外帳戶資訊。對境外所得未進行申報的中國個人可能面臨如下行政責任和刑事責任：

行政責任：如果中國稅務居民境外的所得沒有向中國稅務機關申報、因而未在中國納稅，根據目前稅收征管法的規定，這叫“偷稅”，須就未申報金額繳納百分之五十以上五倍以下的罰款，且須就未申報金額每年繳納大約18%的滯納金。而且，這些責任沒有追訴期限制，即稅務機關任何時候都可以追繳。稅收征管法目前正在修改，對行政處罰和滯納金的金額等可能會做出不同規定，但不大可能取消。

刑事責任：根據刑法修正案七，納稅人採取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數額較大並且占應納稅額百分之十以上的，將構成逃避繳納稅款罪。儘管有“經稅務機關依法下達追繳通知後，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任”的規定，其適用也是有條件的。

6、境外財富架構籌畫，一個新命題

與俄羅斯高淨值人士相比，中國高淨值人士個人境外財富架構籌畫還處於一個非常初級的階段。很多時候，中國高淨值人士個人境外財富架構籌畫是一個偽命題。這是因為很多中國高淨值人士還依賴于離岸××(公司、信託、基金等等)的保密性而認為沒有必要開始個人境外財富架構的籌畫，或者簡化為一個“我在境外的資產是設立信託好呢，還是基金(Foundation)好呢?”的問題。

由於多邊自動情報交換，擁有海外資產的高淨值人士將不得不考慮其稅務遵從的問題。高淨值人士稅務籌畫的核心是稅務居民身份的籌畫。除非一個國家採取對公民進行徵稅(如美國)，個人持有的護照只是在判定稅務居民身份時的一個考慮因素。在很多情況下，更重要的因素是納稅人實際居住的地點和居住時間。換言之，是“枕頭”而不是“帽子”在判定納稅人的居民身份時更加重要。如果一個持有Saint Kitts and Nevis (聖基茨與尼維斯)的護照，恐怕沒有金融機構認可其是該國的稅務居民。

稅務領域的多邊自動情報交換已經衝破傳統的離岸生態。個人財富將會在陽光下進行重組，也會帶來個人境外財富架構籌畫的契機。

7、政府下一步需要做什麼準備？

將OECD報告標準和盡職調查規則納入中國國內法。多邊自動情報交換的核心是OECD制定的統一報告標準 (CommonReporting Standard)。《多邊自動情報切換式通訊協定》要求中國在簽署協定時或者簽署協定後，有必要的國內法律來實施統一報告標準，包括要求金融機構提供帳戶資訊的規定等。除了在修訂中的稅收征管法中體現這些基本要求和內容之外，中國還需要制定詳細的規則來落實統一報告標準。雖然很多人對統一報告標準還不熟悉，但是我完全相信中國制定規則的“中國速度”—中國已經簽署《多邊自動情報切換式通訊協定》，不執行的可能性基本為零。

中國有可能推出稅務主動申報制度(voluntary taxdisclosure)。
是否推出稅務主動申報制度是多邊自動情報交換必然帶來的問題。中國可以面臨兩種政策選擇：

1)不推出稅務主動申報制度，等待2017年9月和2018年9月收到海量境外帳戶資訊後一起與未申報境外收入的納稅人“秋後算帳”- 行政處罰、刑事起訴等。但是，該模式成本很高：稅務機關需要花費大量行政資源分析資料，更不利於一個良好的納稅人遵從體制的建立。另外，這些境外帳戶以及境外未申報收入更多是一個世界性的歷史問題，絕不僅僅是中國的問題。

2)在稅收征管法中以法定的形式規定主動申報制度，或者專文規定一次性(僅在特定時間段實施)的稅務主動申報制度以解決境外未申報收入的歷史問題。OECD經過十幾年的研究，總結道“稅務主動申報制度是廣泛意義上的稅務遵從策略的有機組成部分- 應被稅務機關和政府作為鼓勵納稅人履行其職責的多種遵從方案的一部分”[4]。最近幾年，更引人關注的是為解決境外未申報收入的歷史遺留問題而進行的一次性短期稅務主動申報，比如，英國、澳大利亞、義大利、德國、俄羅斯等國家實施的。最近的是韓國實施的短期稅務主動申報(申報期間為2015年10月1日到2016年3月31日)。無論是常態性的還是一次性的稅務主動申報制度，其共同特點是國家立法機關承諾免除納稅人與境外未申報收入相關的刑事處罰，因此納稅人無後顧之憂。這在中國有強烈的現實意義—刑法修正案七不予追究刑事責任的適用是不夠清楚的。

IT和行政支持。需要落實資訊的傳遞形式、與政府系統的接入和加密等問題。
制定資訊保密和資料保護的法律規定，確保金融機構和稅務機關都有明確的保密措施指引。

[1]http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810724/c1994649/content.html
[2]http://www.oecd.org/tax/automatic-exchange/international-framework-for-the-crs/
[3]http://www.oecd.org/tax/transparency/AEOI-commitments.pdf
[4]http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/Voluntary-Disclosure-Programmes-2015.pdf